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概念框架,财务人士不得不关注的一些细节问题

2018年3月29日,国际会计准则理事会(简称IASB)主席Hans Hoogervorst对“财务报告概念框架”的发布表示:“修订版的‘概念框架’将对理事会制定IFRS准则带来极大的帮助,它也将帮助其他利益相关者更好地了解构成IFRS准则的基础概念。”

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并不是每个根据IFRS准则管理账目的人,都了解“概念框架”的意义和背景,尤其是那些不关注其他会计准则(如《德国商法典》、US GAAP)的人。因此,德国蓝科学院院长Carsten Theile教授先谈了在“概念框架”的基础上制定会计准则的必要性,然后从一些细节问题具体展开。

早在1989年,当时的国际会计准则委员会(简称IASC,IASB的前身)就发布了“编报财务报表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)”。

而其目的则是帮助在不同会计准则间找到一致的解决方案。文章阐述了重要的会计原则,意在作为IASC / IASB制定和修订会计准则的参考框架。

由于框架概念晦涩难懂,从2004年到2010年,美国财务会计准则委员会(FASB)和IASB开展了一个联合项目,旨在对会计准则进行彻底修订。

在2010年,美国财务会计准则委员会(FASB)和IASB又进一步联合发表了一份补充概念框架。此后,虽然FASB和IASB终止合作,但目前2018年版“概念框架”仍隶属于IFRS的范畴。

◎ “概念框架”的基本目标

跟以前一样,“概念框架”地位并不高于任何准则,仅具有从属功能。自1989年以来,“概念框架”的基本目标仍然没变,旨在:

•支持IASB使用统一的概念制定会计准则;

•当出现不同会计准则要求、不同或者同一准则有多个选项时,“框架概念”可提供统一的会计方法来编制财务报告;

•帮助所有相关利益方理解并诠释会计准则。 

IASB的“概念框架”十分冗长:概念框架长达85页,结论的各项依据包含101页。还有大量的准则修改(总计56页),反馈报告(21页),重要项目的步骤和内容摘要(16页)。

然而,“重要项目的步骤和内容摘要”才是快速了解整个“概念框架”的最重要的文件(通常来说信息量也足够了)。

在对“概念框架”进行整体回顾后,Carsten Theile教授对主题相关内容进行了深入分析。会计准则的概念基础是怎样的?为了系统地研究这个问题,我们必须脑中想着财务报表,并时刻牢记一个概念——企业的估值。当然,实际应用上也存在不同的方法和估值问题。

◎ “会计准则”的概念基础

让我们暂时把IFRS准则放在一边,看一看欧洲大陆的传统理念,这些理念也贯彻在《德国商法典》和《德国公司法》中。

财务报表旨在识别:信息、会计责任、按资本保持要求来计算付款(支出,税项)。

由于持续经营的假设,150多年前估价理论中讨论的清算价值早已被废除,收入理论成为主流思想已经有100年左右历史了。

根据收入理论,能够可靠识别(可审计的)的、且基于市场交易并坚持资本保持的估值原则的损益表是关注的焦点。

为了合法执行,这就需要:

• 专门对已知的市场交易做利润披露(实现原则)

• 资产的估值不高于购置成本(购置成本原则)

• 若资产变现可能产生损失,则估值更低(不对等原则)

如果有偏差,必须从法律层面阐明并提出具体的合理化措施。

此观念背后的思想相当清晰,自1919年以来, Eugen Schmalenbach(德国会计学家,动态会计的创始人)进行了反复说明:资产负债表并非一定要包含所有资产,“未披露收益”也并不是什么问题。准确来讲,如果这些收益一旦真正实现,那就会非常可靠地在损益表里显示出来,因为这属于很明显的市场交易。

当你对比多份损益表(使用同一会计处理方法),确实有可能做出未来的趋势表,甚至可以做出公司当前(或预估)总值的报表。

Carsten Theile教授提到,与这个观点相反的是,根据《德国商法典》规定的会计实务,资产负债表似乎才是重点。

“概念框架”中的概念基础究竟是怎么的样呢?“决策有用性”是财务报告的核心目标,本文也对其进行了详细的讨论。

鉴于“概念框架”初步草案受到相当多的批评,人们把会计责任也列入目标,但是付款计算却没有被列入目标内,如果忽略了后者,那么,这些核心方面确实符合欧洲大陆主流概念。持续经营前提是“概念框架”的重要议题,其也强调了损益表应作为财务报告的主导要素。

为了制定估值和利润计算的具体方法和规则,必须基于资本保全概念。

然而,这正是“概念框架”表现出明显弱点的地方:虽然“概念框架”引用和讨论了名义的和实际的资本保全(与1989年版“概念框架”相同),但仍然缺乏执行。同样地,在实施购置成本原则时,局面也无法控制,就像实施现行的公允价值原则或者同时执行两种原则时一样。

这也是为什么IASB做了另一个决定,确定了资本保全概念的定义,这等同于一场革命:意味着必须要重写准则!

“概念框架”还将2010年过渡期以来一直处于首要地位的“可靠的”一词换成了“可信的”或“准确的”作为呈报要求。

这使得管理层比以前有更多自由裁量的空间。例如,根据IFRS 15,交易价格要分摊至每一项履约义务,或者从IAS39的已发生损失模型换成根据IFRS9的预期损失模型。

最后,单列其他综合收益的要求因缺少会计概念而广受批评,但“概念框架”并未解决该问题。

这就会让人觉得就是IASB并未仔细查阅过自己制定的准则,只是把“概念框架”作为附加说明,并用众所周知的空话“决策有用性”对准则的混乱之处做出解释。但这对于制定新准则来说是并不可行的,因为它既不能帮助用户统一会计方法,也不能帮助分析师理解准则的个别条款。

以“决策有用性”为论据制定会计准则似乎有些武断,即使是“概念框架”严谨的结构(与旧框架概念相比)和表面上合乎逻辑的结论也无法改变这一点。

但现在我们至少可以确定一件事:“概念框架”这个名字的概念仍处于缺席状态,蓝科将继续仔细研究各个会计准则,这也是咨询师们所喜闻乐见的。

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